İşletmeler açısından hile kavramının önemi her geçen gün artmaktadır, sanılanın aksine işletme içi hilelerin varlığı farkında olunan durumlara nazaran oldukça yüksektir ve hileli işlem maliyeti, işletmelerin büyük kayıplara maruz kalmasına sebep olmaktadır. Hileli işlemlerin varlığı, işletmeler için istikrarsızlığa, düzensizliğe, itibar kaybına, yatırımcılar için güven ortamının olmamasına, nakit ve varlık kayıplarına neden olmaktadır.

Bugün küresel ölçekte araştırmalar yapan ACFE’nin 2022 raporu sonucuna göre, 133 ülkede toplamda

2.110 vakanın hileli işlemler nedeniyle yol açtığı kayıp yaklaşık olarak 3,6 milyar USD olmuştur. Kuruluş bazında ise kayıpların işletme varlıklarını %5’i civarında olduğu düşünülmektedir. Bu hilelerin yaklaşık

%15’i operasyonel birimler, %12’si muhasebe ve finans, %11’i üst yönetim-yönetici kadrosu ve yine

%11’i satış departmanlarınca gerçekleştirilmektedir. (ACFE, 2022:4)

Bu kadar büyük sonuçları olabilen hile kavramının, ne yazık ki pek çok işletme yönetimi tarafından göz ardı edilmekte olduğu, hilenin tespit ve önlenmesinde gerekli tedbirlere ilişkin farkındalığın olmadığı aşikardır. Bu bağlamda; işletmelerde yürütülen hile denetimi faaliyetlerinin ya yetersiz olduğunu ya da hiç olmadığını söylemek mümkündür. Yetersiz olan veya geleneksel yöntemlerle yürütülen hile denetimi faaliyetleri nedeniyle işletmelerin kayıplarının daha da arttığı anlaşılmaktadır (ACFE,2022:22)

Hile türleri elbette ki geniş, organizasyonel ve çok fonksiyonlu kavramları işaret eder. Ancak nakit hileleri özellikle KOBİ’ler için işletme içi hilelerde önemli bir yer tutar. Literatürde; nakit hileleri kayıt öncesi (skimming) ve kayıt sonrası olmak üzere iki ana bölümde incelenmiştir. Nakit hilelerinden skimming; hırsızlığa konu para henüz işletme kayıtlarına girmeden önce gerçekleştirilen hiledir ve tespiti olay örüntüsünün sıralamasının kaydi envantere dayanmaması nedeniyle nispeten zordur. Kayıt sonrası hilenin ise efektif yöntemlerle tespiti nispeten kolaydır.

Peki, bir çalışan parayı hiçbir şekilde çalmıyor ancak belirli bir süre için kullanıyor ve daha sonra yerine koyuyor ise bu ne tür bir hiledir? Nakit hilelerinde dikkat edilirse; hep zimmete para geçirme/hırsızlık biçiminde karşımıza çıkan yönteme ek olarak, yine denetimlerde sıklıkla, nakit hile içinde sayılabilecek ancak doğrudan hırsızlık olarak adlandırılamayacak bir başka kavramın yaygın olarak tespit edildiğini söylemek mümkün “PARA KULLANMA!.”

Türk Ceza Kanunu’na göre “kullanma zimmeti” tabir edilen para kullanma; kişinin kendisine emanet edilen nakdi-gayri nakdi herhangi bir varlığı, daha sonra iade etme saiki ile hareket ederek geçici olarak uhdesine alması ve sonrasında iade etmesi olarak tanımlanabilir. Para kullanma daha ziyade “Varlıkların Kötüye Kullanılması” hile türü içerisinde değerlendirilir. Burada “kullanma” eylemine konu varlık yalnızca para, nakit ve benzeri olarak düşünülmemelidir, işletmenin stok-demirbaş vb. gibi herhangi bir varlığını kullanmak da bu eylemin konusunu oluşturabilmektedir. Hatta dar anlamıyla nakit ve nakit benzerleri düşünülse de, geniş anlamıyla bir denetçi gözüyle, işletmenin yazıcısından şahsi verilere ilişkin çıktı alınmasının bile küçük çaplı bir kullanma eylemi olduğu düşünülebilir.

ABD’de para kullanma; zimmet suçunun bir kolu olarak kabul edilir ve bu suça verilecek ceza eyalet

yasalarına göre farklılık göstermektedir.

(https://malegislature.gov/Laws/GeneralLaws/PartIV/TitleI/Chapter265/Section25) ABD’de çeşitli eyalet yasaları; para kullanma fiilinde “amaç” tespitinin çok önemli olduğunu vurgulamışlardır. Kişinin amacının gerçekten ödünç alınan bir nesnenin-paranın yerine koyulması olup olmadığının tespiti, olası bir zimmet davasında önemli rol oynamaktadır.

Hile denetimi yapıp da para kullanma fiiline rastlamamak, Türkiye gibi hile verilerinin halen daha keskin istatistiksel düzleme oturtulması mümkün olmamış ve yakın gelecekte de mümkün görünmeyen ülkeler için olası bir sonuç gibi görünmüyor. Zira, şu veya bu şekilde muhakkak her hile denetiminde ölçekleri, biçimleri, yapılış-oluş şekilleri, sunuluşları farklı olsa da kullanma fiili her düzeyde hilekarın kullandığı ve hilenin her aşamasına nüfuz etmiş bir yöntem olarak karşımıza çıkıyor. Kullanma eyleminin, yapanlarca veya işletme sahiplerince bir suç olmadığı mantığıyla hareket edildiği düşünülürse, aksini düşünmek gerçeklikten uzak çok iyimser bir tablo olacaktır. 2012-2018 yılları arasında Mali Müşavir olarak aktif hile denetçiliği yaptığım dönemde konuya ilişkin karşılaştığım bazı örnek olaylara değinmek isterim.

Hile Denetimlerinde Para Kullanma Hilesi ile Karşılaştığımız Örnek Olaylar ÖRNEK OLAY:

Emlak Vergisini Kullanma…

Rutin denetim route planları oluşturulurken; şirketin/şubelerinin büyüklüğüne, işlem hacmine, eleman sayısına, lokasyonlara bakılır ve buna istinaden bir planlama yapılır. Bu bağlamda x işletmesinin mali tablolarına ve dönem sonu mizanına şirket yönetiminden izin alınarak route planını doğru yapabilmek adına erişilmiştir. Bu erişimden mali işler departmanının haberi bulunmamaktadır. Verilere anlık olarak göz atarken konsolidasyon öncesi, mizanda birkaç kalemde ters kaydın varlığı göze çarpmıştır. Detaya inildiğinde belge olmaksızın karşılıklı hesap kontrolleri çarpaz olarak yapıldıktan sonra bir ön fikir edinilmiş, buna istinaden route planında bu işletmenin bu şubesi öne çekilerek ani bir denetim gerçekleştirilmesi kararlaştırılmıştır. Türkiye’nin nüfus olarak en kalabalık ilinde yer alan ve imalat faaliyetleriyle uğraşan şirketin x şubesinde çalışmakta olan mali işler yöneticisi aşağı yukarı 20 yıldır firmada çalışmaktadır. Verilen görevleri eksiksiz olarak yerine getirmesiyle tanınır. Mesleki bilgi birikimi üst düzeydir.

Denetim esnasında; nakit döngüsü yüksek olduğu için çapraz ve fiili kontrole eş zamanlı olarak başlanmıştır. 100 Kasa Hesabının detayına inildiğinde banka ile karşılıklı yapılmış bir kayıt göze çarpmıştır. Ocak ayı içinde bankadan çekilerek kasaya “emlak vergisi” izahatiyle girişi yapılan meblağa ilişkin birkaç gün sonra 331-Ortaklara Borçlar /100 Kasa hesaplar kullanılması suretiyle fiktif bir kayıt atıldığı görülmüştür. Kayda ilişkin objektif herhangi bir belgeye rastlanmamıştır. Ocak ayından Mayıs ayının son gününe kadar bu kayıt elektronik defterlerde ve finansal tablolarda bu haliyle yer almış, Mayıs ayının son gününde önce 100/331 ters kaydı atılmış, ardından 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar / 100 Kasa şeklinde bir kayıt yapılmış, kaydın ekine ödeme belgesi konulmuş, ödeme belgesinin üzerinde mali işler yöneticisinin isminin yer aldığı görülmüştür. Kebir kayıtlarından 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabına daha önce iki taksit için de tahakkuk kayıtları yapılmış olduğu da görülmüştür (Dikkat çekmemesi açısından tahakkuk kaydını önceden doğru meblağlar üzerinden gerçekleştiriyor.)

Örnek olayımızda; mali işler yöneticisi Ocak ayında vadesi geçmiş emlak vergisi borcunun bulunduğunu, unutulduğunu-atlandığını beyan ederek işletme yöneticisine talimat imzalatmış, talimatla çekilen paranın kasaya girişi yapılmış, daha sonra mali işler yöneticisi söz konusu parayı kasadan almış, fiktif bir kayıtla ortaklar cari hesabına çıkış olarak göstermiş, bu parayı emlak vergisinin ödeme günü olan 31 Mayıs’a kadar uhdesinde tutarak kullanmış, emlak vergisinin son ödeme gününde parayı yerine koymamış ancak şirketin emlak vergisini şahsi kredi kartından ödeyerek, muhasebe kayıtlarına da intikal ettirmiştir. (Denetim ekibimiz tarafından ilgili belediyeden dekontun bir örneği temin edilmiş, dekonta göre ödemenin mali işler yöneticisinin şahsi kredi kartıyla yapıldığı tespit edilmiştir.) Ödenen tutar ile kasaya ilk çekilen para ve tahakkuklar birbiriyle örtüşmektedir, zira mali işler yöneticisi ilgili dönemin emlak vergisi tutarını ilgili belediyeden teyit etmek suretiyle kasaya nakit çekim yaptığını ve vergi tahakkuk kayıtlarını da bu rakama göre gerçekleştirdiğini itiraf etmiştir. Para kullanma fiilinin çok

çarpıcı bir örneği, son derece kalabalık, yüksek montanlı işlemleri olan ve sürekli olarak denetlenen bir

işletmede bu boyutta yaşanmıştır.

ÖRNEK OLAY:

Hayali görevlendirme…

Y Şirketinde süreklilik arz eden yurt dışı-yurt içi personel geçici görevlendirmeleri söz konusudur. Şirket çalışan sayısı 1250 kişinin üzerindedir. Bu sebeple tüm departman çalışanlarının birbirlerini ismen tanıma imkanı bulunmamaktadır. Şirkette finans yöneticisi ödemeleri yapmakta, idari işler müdürü ve insan kaynakları departman sorumluları da personel görevlendirmelerinin takibini yürütmektedir. Görev belgeleri doğrultusunda personele iş avansı çıkılmak suretiyle ödeme yapılmakta, TL olan ödemeler banka kanalıyla, dövizli ödemeler ise kasadan gerçekleştirilmektedir.

İşletmeye yapılan standart rutin denetim sırasında; personel görevlendirme belgelerinin eksiksiz bir biçimde ıslak imzalı olarak bulunduğu tespit edilmiştir. Ancak bir personelde; tesadüfen bir görevin başlangıcı ile diğer görevin bitişinin iki günü aynı tarihe tekabül etmiş olan iki farklı görev kağıdının olduğu fark edilmiş, görevin iptal edildiği söylense de kayıtlarda detaya inilmiştir. Her iki görev kağıdı için de personele kasadan USD üzerinden iş avansı ödemesi yapıldığı, iki tediye makbuzunda da personelin imzasının tutarlı olduğu görülmüştür. İzleyen günler görev dönüşünde ne tür bir kayıt yapılmış olduğuna bakıldıktan sonra, fazladan çekilen tutarın eksiksiz bir şekilde yerine koyulduğu gözlemlenmiştir. Detay incelemede yıl içinde birkaç personelde bu tarz mükerrer görevlendirme belgelirin bulunduğu, olayın aynı personeller üzerinde döngüsel olarak yapıldığı, bazen görev uzatımına gidildiği, görev dönüşlerini izleyen ortalama 45 gün içinde paranın yerine konulduğu, bu süre zarfında geçici olarak fon yaratıldığı, olayda ismi geçen personeller ile insan kaynakları yöneticisinin ortaklaşa hareket ettiği, finans biriminin konudan bağımsız olarak görev belgelerine binaen ödeme yapmış olduğu anlaşılmıştır. Görüleceği üzere burada da döngüsel ve kolektif olarak para kullanma eylemi gerçekleştirilmiş, rastlanılan durum para kullanmaya tipik bir örnek teşkil etmiştir.

ÖRNEK OLAY

Şahsi ödemeler…

Örnek olayımızda; işletmeye yapılan ani denetim sırasında veznede görevli personelden, nakit kasaya ilişkin veriler alınmış, kayıtlarla kasada bulunan fiili tutar arasında fark olduğu tespit edilmiştir. Olayın detayı sorulduğunda, vezne sorumlusu personel tarafından olay detaylı şekilde hemen anlatılmış, veznedar kasadan para alarak şahsi ödemelerini yaptığını, gün içinde akşam saatlerinde ise parayı mutlaka yerine koyduğunu beyan etmiştir. Burada para kullanma zaman zaman birkaç günlük sarkma ile de olsa eylemin muhakkak rutin iade ile sonuçlandığı görülmüştür.

Aynı şekilde; aynı veznedar kasadan yaptığı ödemelerde kargo şirketine şahsi kredi kartıyla ödeme yaptığını ve karşılığında bu tutarı kasadan nakit olarak aldığını beyan etmiştir. Kişiye bu olay detaylı sorulduğunda, bu olayda işletmeyi herhangi bir zarara uğratmadığını aksine firma ödemesini de eksiksiz yerine getirdiğini, o anda nakit ihtiyacı olduğu için parayı aldığını ancak kendi kredi kartıyla ödeme yapmak suretiyle firmanın borcunu kapattığını bildirmiştir. Kredi kartının hesap kesim tarihinin bu olayda bir önemi olduğunu düşünmediğini de açıkça beyan etmiştir.

Görüleceği üzere veznedarın yaptığı her iki fiil de çok tipik para kullanma fiilidir. Dikkat çeken bir başka konu ise, bu olayın herhangi bir suç unsuru olduğunu düşünmeyen veznedarın olayı gizlemeye yönelik

hiçbir çabasının bulunmamasıdır. Olayı gayet normal bir şekilde günlük hayatının-mesaisinin ayrılmaz bir parçası olarak biz denetçilere anlatması, Türkiye’de para kullanma kavramının algılanış biçimiyle ilgili fikir edinmemize önemli ölçüde yardımcı olmuştu… O dönemde o işletme yöneticisi de bu olayı son derece normal karşılamış, işletmeye yönelik herhangi bir tehdit unsuru olarak algılamamıştı.

Gelinen noktada, yaptığımız onlarca hile denetiminden hareketle ulaştığımız kanı, para kullanma eyleminin değil eylemi yapanlarca, işletme sahipleri tarafından dahi suç olarak algılanmadığı, alınan nakit veya nakit benzerinin yerine koyulma amacının oluşu ve nihayetinde yerine koyulmasının kişilerde bu suçun “oluşması” na yönelik herhangi bir kanı-algı oluşturmadığı, dahası ortada şikayete konu herhangi bir eylemin varlığına işaret etmeyi gerektiren bir unsurun yer almadığının düşünüldüğü yönündedir. Oysa genel kanının aksine, para kullanma filinin her türlüsü suçtur, hilenin zincirleme etkisi düşünüldüğünde başlangıç aşaması para kullanma fiili ile yürütülür ve para kullanma filinin kapsamlı rutin denetimlerle önlenmesi gerektiği kabul edilmesi gereken önemli bir gerçektir.

Gamze E.GÜNEY

Mali Müşavir-Denetçi